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Il ravvedimento operoso è uno strumento fiscale volto a incentivare la regolarizzazione volontaria delle posizioni fiscali irregolari da parte dei contribuenti

Ravvedimento operoso: cos’è e come funziona Attraverso l’istituto del ravvedimento operoso, il contribuente che non abbia adempiuto in tutto o in parte al pagamento delle imposte dovute, o che abbia commesso altre irregolarità fiscali, ha la possibilità di porre rimedio spontaneamente, ottenendo una riduzione della sanzione prevista, la cui entità è determinata in base al tempo intercorso dalla commissione dell’infrazione fino al momento in cui viene effettuato il ravvedimento.

Cos’è e come funziona il Ravvedimento operoso

Il ravvedimento operoso è uno strumento fiscale volto a incentivare la regolarizzazione volontaria delle posizioni fiscali irregolari da parte dei contribuenti. Grazie al ravvedimento, il contribuente può sanare la sua posizione dichiarando redditi omessi, pagando le somme dovute o adempiendo ad altri obblighi fiscali previsti dalla legge.

Il beneficio per il contribuente consiste nella riduzione della sanzione che altrimenti sarebbe stata irrogata dall’Amministrazione finanziaria. Tale riduzione dipende dal tempo trascorso tra la violazione fiscale e la sua successiva regolarizzazione tramite ravvedimento, con l’applicazione di diverse aliquote di sconto a seconda dello scaglione temporale.

È importante sottolineare che la regolarizzazione tramite ravvedimento non esclude la possibilità di ulteriori controlli fiscali da parte dell’Amministrazione finanziaria, né di sanzioni per violazioni successive o già in corso di accertamento.

Tipologie di ravvedimento operoso

In base al periodo trascorso tra la violazione di un obbligo fiscale e la successiva regolarizzazione spontanea da parte del contribuente, esistono diverse tipologie di ravvedimento. Ognuna di esse prevede una quota decrescente di abbattimento della sanzione:

Ravvedimento sprint: se il tributo o l’acconto non vengono pagati entro la scadenza prevista, ma vengono effettuati entro 15 giorni dalla scadenza stessa, la sanzione viene ridotta ad 1/15 del minimo per ciascun giorno di ritardo. In questo caso, il ravvedimento rientra comunque nel primo scaglione del ravvedimento breve, e la sanzione già ridotta viene ulteriormente abbattuta ad 1/10 (art. 13, comma 1, terzo periodo, D.Lgs. 471/1997 in combinato disposto con l’art. 13, lett. a), D.Lgs. 472/1997).

Ravvedimento breve: se il tributo o l’acconto non vengono pagati entro la scadenza prevista, ma vengono effettuati entro 30 giorni dalla scadenza stessa, la sanzione viene ridotta ad 1/10 del minimo (art. 13, lett. a), D.Lgs. 472/1997).

Ravvedimento intermedio o trimestrale: nei casi in cui si regolarizzano gli errori o le omissioni che incidono sulla determinazione o sul pagamento del tributo entro 90 giorni dalla data dell’omissione o dell’errore, o entro 90 giorni dalla scadenza per la presentazione della dichiarazione in cui si è commessa l’omissione o l’errore, la sanzione viene ridotta a 1/9 del minimo (art. 13, lett. a-bis), D.Lgs. 472/1997.

Ravvedimento lungo o annuale: nei casi in cui si regolarizzano gli errori o le omissioni che incidono sulla determinazione o sul pagamento del tributo entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui è stata commessa la violazione, o entro un anno dall’omissione o dall’errore se non è prevista la dichiarazione periodica, la sanzione viene ridotta a 1/8 del minimo (art. 13, lett. b), D.Lgs. 472/1997).

Ravvedimento lunghissimo o biennale: nei casi in cui la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello in cui è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro 2 anni dall’omissione o dall’errore, la sanzione è ridotta ad 1/7 del minimo (art. 13, lett. b-bis), D.Lgs. 472/1997).

Ravvedimento ultra-biennale: nei casi in cui la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello in cui è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, oltre 2 anni dall’omissione o dall’errore, la sanzione è ridotta ad 1/6 del minimo (art. 13, lett. b-ter), D.Lgs. 472/1997).

Ravvedimento per pagamento tardivo: quando gli errori o le omissioni nella regolarizzazione del tributo vengono corretti dopo che la violazione è stata scoperta ma prima che l’Amministrazione finanziaria abbia emesso l’avviso di accertamento, la sanzione viene ridotta al 20% del minimo previsto. Questa forma di ravvedimento non si applica alle violazioni di cui all’art. 6, comma 3 (omessa emissione di ricevute fiscali, scontrini fiscali o documenti di trasporto) e all’art. 11, comma 5 (omessa installazione del misuratore fiscale) del D.Lgs. 471/1997 (art. 13, lett. b-quater), D.Lgs. 472/1997.

Ravvedimento per omessa dichiarazione: se la dichiarazione che è stata omessa viene presentata entro 90 giorni dal termine previsto o se la dichiarazione periodica prescritta in materia di Iva precedentemente omessa viene presentata entro 30 giorni dal termine previsto, la sanzione prevista per entrambe le violazioni è ridotta al 10% del minimo (art. 13, lett. c), D.Lgs. 472/1997).

Ravvedimento tributario: quando e come effettuarlo

Il ravvedimento tributario si perfeziona quando si effettua il pagamento contestuale del tributo eventualmente omesso o versato in misura insufficiente, della sanzione ridotta e degli interessi di mora calcolati al tasso legale annuo a partire dal giorno in cui il versamento avrebbe dovuto essere effettuato fino al giorno in cui viene eseguito il saldo (art. 13, comma 2, D.Lgs. 472/1997).

Se il termine per il ravvedimento operoso cade in un sabato o in un giorno festivo, il versamento si considera tempestivo se effettuato il primo giorno lavorativo successivo (circolare n. 50/E del 12.06.2002).

Recentemente, il nuovo art. 13-bis introdotto nel D.Lgs. 472/1997 ha previsto esplicitamente la possibilità di effettuare un ravvedimento tributario parziale o frazionato, sulla cui ammissibilità sia la prassi ministeriale che la giurisprudenza si erano espressi favorevolmente in passato. Grazie a tale norma, qualificata come norma di interpretazione autentica e dotata di effetto retroattivo, per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, il ravvedimento può essere considerato perfezionato anche solo per una parte dell’imposta dovuta o per versamenti tardivi effettuati con scadenze differenti, a condizione che siano stati corrisposti interessi e sanzioni proporzionati alla parte o alle singole frazioni del debito d’imposta versato tardivamente. Restano invariati gli scaglioni temporali, le quote di riduzione della sanzione e le cause ostative previste dalla disciplina generale del ravvedimento tributario.

Qualora il contribuente non sia in grado di autoliquidare l’imposta dovuta, dovrà contattare l’ufficio finanziario competente che si occuperà della liquidazione (ad esempio, nel caso dell’imposta di successione). Il ravvedimento operoso sarà poi perfezionato mediante il pagamento entro 60 giorni dalla notifica dell’avviso di liquidazione da parte dell’Amministrazione finanziaria (art. 13, comma 3, D.Lgs. 472/1997).

Tuttavia, è importante notare che i termini previsti per il ravvedimento operoso non rientrano tra le ipotesi di sospensione dei termini relativi all’attività degli uffici degli enti impositori, come stabilito dal “decreto Cura Italia” (d.l. 18/2020) in risposta all’emergenza sanitaria da Covid-19, dal 8 marzo al 31 maggio 2020. Come chiarito dalla circolare del Ministero dello Sviluppo Economico n. 3723/C del 15 aprile 2020, infatti, l’istituto del ravvedimento operoso non può essere avviato dagli uffici degli enti impositori, ma spetta al contribuente trasgressore di avviarlo entro i termini previsti, al fine di ottenere uno sconto sulle sanzioni da versare, salvo che l’ufficio abbia già accertato l’inadempimento.

Ravvedimento operoso: chi può utilizzarlo

Il ravvedimento operoso può essere applicato da qualsiasi tipo di contribuente (come persone fisiche, società o enti) in riferimento alle varie imposte dovute e agli adempimenti richiesti.

Dopo la riforma del 2015, il ravvedimento è possibile anche per i tributi gestiti dall’Agenzia delle Entrate (come l’Irpef, l’Ires, l’IVA, l’Irap, l’imposta di registro, l’imposta ipotecaria, l’imposta catastale, l’imposta di bollo, l’imposta sulle successioni, ecc.) nei seguenti casi:

• la violazione è stata già rilevata e notificata al contribuente;
• sono stati avviati accessi, ispezioni e verifiche;
• sono state avviate altre attività di accertamento (come l’invito a comparire, la richiesta di esibizione di documenti, l’invio di questionari) formalmente comunicate al contribuente.

Il ravvedimento non può essere applicato in caso di notifica di atti di liquidazione e di accertamento, comprese le comunicazioni previste dall’art. 36-bis del D.P.R. 600/1973 e dall’art. 54-bis del D.P.R. 633/1972 (controlli automatici delle dichiarazioni) e dall’art. 36-ter del D.P.R. 600/1973 (controlli formali delle dichiarazioni).

Ravvedimento operoso: a quali tasse si applica

Il ravvedimento operoso può essere applicato a tutti i tipi di tasse e ai relativi obblighi fiscali, in virtù del suo carattere generale.

Nonostante la recente estensione delle possibilità di ravvedimento fiscale operata dal collegato fiscale alla legge di bilancio 2020 (d.l. 124/2019), esiste ancora una significativa differenza di trattamento tra le diverse categorie di tasse. In particolare, la disciplina del ravvedimento varia a seconda che la tassa sia gestita dall’Agenzia delle Entrate o dalle autorità locali: come spiegato nel paragrafo precedente, solo nel primo caso il ravvedimento può essere richiesto anche dopo l’avvio di un’attività di verifica da parte dell’Amministrazione finanziaria.

Nel caso delle tasse gestite a livello locale, invece, il ravvedimento deve essere richiesto prima dell’inizio di qualsiasi attività di accertamento o controllo da parte delle autorità competenti e deve essere formalmente notificato al contribuente.

Ravvedimento operoso: come procedere con i Pagamenti

Il contribuente che desideri regolarizzare la propria posizione tramite ravvedimento operoso dovrà effettuare il pagamento delle imposte, degli interessi e delle sanzioni, in misura ridotta, utilizzando uno dei seguenti modelli di pagamento:

• il modello F24 per le imposte sui redditi (Irpef, Ires), le relative imposte sostitutive, l’Iva, l’Irap e l’imposta sugli intrattenimenti;
• il modello F24 con elementi identificativi (noto come F24 “Elide”) per tributi connessi alla registrazione dei contratti di locazione e affitto di beni immobili;
• il modello F23 per l’imposta di registro e gli altri tributi indiretti.

In particolare, per i pagamenti effettuati con il modello F24, i contribuenti privi di partita Iva potranno pagare in modo telematico o presentando il modello F24 in formato cartaceo presso gli sportelli degli agenti della riscossione o presso banche ed uffici postali.

Al contrario, tutti i soggetti titolari di partita Iva sono obbligati ad inviare il modello F24 esclusivamente tramite modalità telematica, utilizzando i servizi online messi a disposizione dall’Agenzia delle Entrate o i servizi di internet banking predisposti da agenti della riscossione, istituti bancari, Poste Italiane. In alternativa, si dovrà avvalersi di un intermediario abilitato (come un commercialista, un’associazione di categoria o un Caf).

Come chiarito dall’Agenzia delle Entrate con risoluzione n. 67/E del 23.06.2011, per le somme dovute a titolo di ravvedimento operoso non è possibile usufruire di un piano di rateazione, trattandosi di una modalità di pagamento dilazionato applicabile solo ove normativamente prevista (sono però ammesse, come visto sopra, ipotesi di ravvedimento parziale o frazionato).

In sede di pagamento è comunque possibile compensare le somme dovute con eventuali crediti d’imposta vantati per i tributi per i quali tale operazione è ammessa (per esempio Irpef, Iva, Ires, ecc.); il modello di pagamento dovrà comunque essere presentato anche nel caso in cui, a seguito delle compensazioni, presentasse un saldo pari a zero (in tal caso la presentazione dovrà avvenire esclusivamente tramite i servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle Entrate o avvalendosi di un intermediario abilitato).

Ravvedimento operoso: come compilare il modello di pagamento

In tutti i modelli, la sezione iniziale richiede le informazioni anagrafiche del contribuente. Successivamente, bisognerà compilare la sezione relativa al pagamento specifico, che varia da modello a modello:

Nel modello F24, una volta individuata la sezione corrispondente (ad esempio, “Erario” per tributi come Irpef, Ires ed IVA, “Regione” per i tributi regionali, “Imu e altri tributi locali” per i corrispondenti tributi locali), è necessario inserire il codice tributo, l’anno di riferimento per il pagamento, l’importo dei debiti versati e altre informazioni richieste, come il codice catastale del comune di riferimento per l’Imu e la casella “ravvedimento” da selezionare nella sezione “Imu e altri tributi locali“. Inoltre, è possibile indicare gli importi a credito soggetti a compensazione o i dati anagrafici dei coobbligati al pagamento.

Nel modello F24 “Elide”, bisogna inserire i dati di identificazione dell’atto di riferimento (ad esempio, il numero identificativo del contratto di locazione per il quale si sta effettuando il pagamento), il codice tributo, l’anno di riferimento e l’importo del debito versato.

Nel modello F23 (ormai sempre più raro e utilizzabile solo quando richiesto esplicitamente dall’Amministrazione finanziaria), bisogna indicare i dettagli dell’atto o del documento per il quale si sta procedendo al ravvedimento, il codice tributo e l’importo versato.

Nella compilazione dei dati relativi al pagamento, è importante distinguere le diverse voci che compongono l’importo complessivo dovuto, compilando un rigo separato per le imposte, gli interessi e le sanzioni, per ciascuno dei quali è previsto un codice tributo specifico.

L’unica eccezione riguarda gli interessi maturati sulle somme dovute a titolo di ritenuta, che devono essere indicati dal contribuente nel modello F24 sommandoli all’importo del tributo. Inoltre, l’Imu è un’altra eccezione, in quanto l’importo dovuto a titolo di imposta, interessi e sanzioni deve essere sommato e indicato in un’unica riga nel modello di pagamento, utilizzando il codice tributo previsto per l’imposta.

Le somme da versare devono essere indicate in formato numerico, compreso il valore dei centesimi (ad eccezione del modello F23 che richiede anche l’indicazione in lettere della somma da versare, ad esempio “euro centocinquanta/00”). Nel caso di cifre decimali con più di due numeri, la seconda cifra dovrà essere arrotondata per eccesso o per difetto a seconda che la terza cifra sia uguale o superiore a 5 o inferiore a 5.

Per procedere all’addebito, è necessaria la firma del contribuente in calce al modello di pagamento da parte dell’operatore del concessionario della riscossione, dell’istituto bancario o delle poste.

Tutti i modelli devono essere compilati in 3 copie, di cui una, debitamente timbrata, rimarrà al contribuente come ricevuta dell’operazione di versamento. Nel caso dell’utilizzo del modello F23, verrà restituita una seconda copia “per eventuale presentazione all’ufficio“. Ora è possibile compilare e inviare questi modelli in formato elettronico tramite servizi di home banking offerti da molti istituti bancari. In alternativa, i contribuenti abilitati ai servizi online dell’Agenzia delle Entrate possono effettuare il pagamento tramite le piattaforme Entratel o Fisconline.

È importante sottolineare che, una volta che il ravvedimento spontaneo si è perfezionato, il contribuente non può richiedere il rimborso di quanto versato, tranne nel caso di errori formali essenziali e riconoscibili.

Ravvedimento operoso: valutazione delle penali

Dopo aver identificato il periodo durante il quale è avvenuto il mancato pagamento, sarà possibile applicare l’abbattimento corrispondente alle penali previste per ciascun tributo.

Per stabilire la penale per ogni violazione specifica, è necessario fare riferimento alla disciplina relativa a ciascun singolo tributo. Un riferimento utile può essere il decreto legislativo 471/1997, che regola le sanzioni amministrative relative alle imposte dirette, all’IVA e alla riscossione dei tributi.

Ad esempio, l’articolo 13 di tale decreto prevede una sanzione pari al 30% dell’imposta non pagata per l’ipotesi di mancato versamento di tributi, spesso sanata attraverso il ravvedimento. La sanzione può essere ridotta al 15% se il pagamento viene effettuato con un ritardo non superiore a 90 giorni e ulteriormente ridotta nei casi di ravvedimento “sprint”, ossia con un ritardo non superiore a 15 giorni.

Per ogni violazione tributaria commessa, deve essere calcolata una sanzione autonoma e distinta: durante il ravvedimento, il contribuente non può applicare il concorso o la continuazione tra le violazioni tributarie. Questi criteri possono essere utilizzati solo dagli uffici finanziari al momento dell’imposizione delle sanzioni.

Ravvedimento operoso: calcolo degli interessi

Il calcolo degli interessi di mora dovrà essere effettuato giorno per giorno, utilizzando il tasso di interesse legale vigente a partire dalla data in cui il pagamento o l’adempimento doveva essere effettuato, fino al giorno in cui avverrà il saldo effettivo dell’importo dovuto come ravvedimento. In altre parole, gli interessi dovrebbero coprire l’intero periodo di ritardo accumulato dal contribuente, prima del perfezionarsi del ravvedimento.

Se il periodo di riferimento per il calcolo degli interessi si estende su uno o più anni, sarà necessario considerare le eventuali variazioni del tasso di interesse legale, pubblicate in Gazzetta Ufficiale all’inizio di ogni anno solare.

Ravvedimento operoso: causa di non punibilità

In base all’art. 13, comma 1, D.Lgs. 74/2000 (Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto), i reati di omesso versamento di ritenute dovute o certificate (art. 10-bis), di omesso versamento di IVA (art. 10-ter) e di indebita compensazione (art. 10-quater, comma 1) non sono punibili se, prima dell’apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante il pagamento integrale degli importi dovuti, anche a seguito di ravvedimento.

Inoltre, ai sensi dell’art. 13, comma 2 del medesimo decreto, i reati di dichiarazione infedele (art. 4) e di omessa dichiarazione (art. 5) non sono punibili se i debiti tributari, comprese sanzioni e interessi, sono stati estinti mediante il pagamento integrale degli importi dovuti, a seguito del ravvedimento operoso o della presentazione della dichiarazione omessa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, a condizione però che il ravvedimento o la presentazione siano intervenuti prima che l’autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali.

Il comma 3 della norma prevede infine che, nei casi in cui il debito tributario sia in fase di estinzione mediante rateazione o a seguito di pagamenti parziali o frazionati, prima dell’apertura del dibattimento di primo grado, il contribuente abbia un termine di tre mesi per il pagamento del debito residuo, eventualmente prorogabile dal Giudice sino ad ulteriori tre mesi. In tale ipotesi, il decorso della prescrizione rimane sospeso.

Ravvedimento operoso: Circostanza attenuante

In base all’articolo 13-bis del D.Lgs. 74/2000, il ravvedimento operoso costituisce una circostanza attenuante che può mitigare la sanzione: le pene per i reati tributari previsti dal D.Lgs. 74/2000 possono essere ridotte fino alla metà e le pene accessorie normalmente previste non vengono applicate, se i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati integralmente pagati prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado.

Inoltre, per gli stessi reati, il ravvedimento operoso è un requisito necessario per richiedere l’applicazione della pena ai sensi dell’articolo 444 del codice di procedura penale (noto come “patteggiamento”).

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